随着我国税收征管能力的持续提升，近几年全国税收收入中直接税（主要指所得税）占税收收入的比例不断增大。为了弥补税法漏洞，年《个人所得税法》修正时，引入了与企业所得税法相似的反避税条款。本文将系统介绍反避税条款及其可能给高净值人士带来的影响。

一、反避税条款的内容

目前，个人所得税的反避税规则主要体现在《个人所得税法》第八条的规定中，该法条对居民个人的避税手段出了限制性规定。这些避税手段为：

1.转让定价避税

转让定价避税，是指无正当理由，个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额。法律并不禁止关联交易，但若个人以不符合独立交易原则的价格（非市场价）进行关联交易，就会导致收入或成本在关联方的不合理转移，最终导致一方或多方少获取不当税收利益。

2.受控外国企业避税

受控外国企业避税，是指居民个人控制的或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配，将利润长期滞留低税负地区，导致我国税务机关征收不到税款。

3.一般避税

一般避税，是指个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。这是税法为了应对隐蔽的或者不可预见的避税可能性设置的兜底条款。

对以上避税行为，税务机关有权作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

二、为什么要设置反避税条款？

各税种的税法均对纳税义务人、纳税义务的发生时间、应纳税额的计算方法等做出了明确规定，按理说，税法无需再对应纳税额的计算方法做出特别的规定，但由于纳税义务人可能通过对经济行为做出某种“特别安排”，致使按税法规定应当纳税的事项变成无需纳税或迟延纳税的事项，导致国家税款流失。为避免纳税义务人通过某些“特别安排”规避纳税义务，税法授权税务机关有权对纳税义务人的某些“特别安排”进行纳税调整，恢复到未进行“特别安排”前的状态计算应纳税额，以实现公平税负，打击和遏制违背立法意图的的避税行为，保障国家财政收入。

三、如何判断一项安排是否具有合理的商业目的？

上文所说的“特别安排”，在税法上叫做“不具有合理商业目的的安排”。“不具有合理商业目的的安排”是指违背立法意图且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。

一项安排是否具有合理商业目的，是税务机关采取反避税措施的重要判断标准。而要判断一项安排是否不具有合理的商业目的，因占有信息详尽程度不同、思考角度不同，结论有可能不同。因而，对“是否具有合理商业目的”的判断，受到很多因素的影响。通常来说，不具有合理商业目的的安排应同时满足以下三个条件：

1.必须存在一个安排。安排，是指人为规划的一个或者一系列行动或者交易。

2.企业必须从该安排中获取“税收利益”。税收利益，是指因减少、免除、推迟缴纳税款等利益。

3.企业将获取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的。

同意满足以上三个条件的，才属于“不具有合理商业目的的安排”。当然，一项涉税安排是否属于“不具有合理商业目的的安排”，最终由主管税务机关判定。

四、税务机关如何进行纳税调整？

个人所得税法未对税务机关的纳税调整方法作出规定，由于反避税规则的原理是相同的，我们可参考企业所得税纳税调整方法的相关规定。

根据《一般反避税管理办法（试行）》第五条的规定，税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则进行纳税调整，调整方法包括： 　　（一）对安排的全部或者部分交易重新定性； 　　（二）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体； 　　（三）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配； 　　（四）其他合理方法。

五、反避税条款对高净值人士的影响

以下通过案例来分析反避税条款可能给高净值人士造成的影响。

1.个人转让财产可能被视为转让定价避税

近些年来，税务机关加大了个人转让房产、股权等资产的税收征管力度，但仍然存在个人通过操控转让价格逃避纳税的交易或安排。

朱某拟将其持有的M公司80%的股权转让给乙公司，如果直接转让，朱某需按所得额的20%缴纳个人所得税。为逃避纳税，朱某做出以下安排：朱某将M公司股权按投资成本价转让给自己控股的A公司，然后由A公司以市场价转让给孙某。由于A公司有可弥补亏损，A公司转让股权所得不用纳税。导致上述交易总体税负为零。税务机关对上述安排进行纳税调整，要求朱某转让股权的市场价确认收入并纳税个人所得税。

2.离岸公司被视为受控外国企业

出于种种原因，包括外汇方面的考虑、投资便利或搭建红筹架构等，许多中国税收居民个人在境外拥有离岸公司。这种离岸公司取得的利润，如果不及时分回国内，可能触及了受控外国企业避税条款的规定，税务机关可对应分回的利润要求居民个人纳税。这意味着中国居民个人直接或间接拥有的用来投资的传统离岸公司基本都将成为“受控外国企业”。

H公司是一家中国内地公司，于年3月在香港联交所正式挂牌，当前该企业的股权结构为：董事局主席甲某为境内居民纳税人，在BVI注册成立了全资控股公司英属维尔京D投资发展公司，D公司持有开曼C投资控股公司24.59%的股权，C公司其余股东均为境外投资人。C公司在香港联交所上市，持有香港B投资控股公司%股权，B公司持有H公司%的股权。年，H公司对外支付分红万人民币。但董事局主席并未纳税。税务机关认为，甲某应就D公司取得的分红所得向中国税务机关缴纳个人所得税。经税务机关向甲释明税收政策，并有可能启动国际税收情报交换程序，经过多次协调，甲最终主动与税务机关沟通，通过自主申报，就万分红按股权比例分配给他的.88（?(1-10%)?24.59%）万元人民币部分缴纳了97.38万元个人所得税。

3.反避税条款对海外信托的影响

海外家族信托的设立，通常会伴随着设立人以零对价方式将境外资产（比如境外公司股权、不动产、境外投资账户等）转入海外信托。根据反避税条款，税务机关有权以不合理的低价转让资产为由，要求设立人缴纳个人所得税，这将大大增加海外家庭信托的设立成本。

另外，非居民个人间接转让中国境内公司股权会被纳入调整范围。相应地，如果相关股权架构和安排缺乏合理商业目的，则持股架构会被穿透，进而导致非居民个人需要就该间接转让行为在中国缴纳20%的个人所得税。这无疑会对海外信托设立产生重大影响。

4.国际间的税收情报交换对高净值人士的影响

年，为加强国际税收合作、打击跨境逃避税，经济合作与发展组织发布《金融账户涉税信息自动交换标准》（“CRS”），我国政府加入了“CRS”并于年9月进行第一次信息交换。伴随CRS在中国的落地实施和新的个人所得税法反避税条款的引入，中国对高收入和高净值人士的个税监管将持续加强。

X某和L某夫妇原籍中山，于年12月移民C国，并在C国一直按低收入申报纳税。但C国税务局掌握的资料显示，X某和L某两人在C国期间共购置了5处豪华房产、6辆名贵汽车，并在中山市内购置了3处房产、2块土地。X某银行账户同期有大量来自中国亲属的资金汇入记录，且汇入频率高、金额巨大。C国税务局怀疑两人没有如实申报在华财产和收入，存在避税嫌疑，因此通过国际联合反避税中心向我国发出税收专项情报，请求协助核查该夫妇在华收入和纳税情况。

根据C国的情报线索，税务人员通过征管信息系统迅速掌握情报所涉企业的税务登记信息、生产经营状况及当事人申报纳税情况等基础数据，并向本市公安、国土、工商、银行等相关单位发出协查文书，全面了解X某和L某夫妇两人的出入境情况、资产购置存量、股权拥有情况和资金流水信息等。通过对大量信息数据的梳理排查和归集统计，该局税务人员就C国提出的核查要求逐一研究，按时完成了情报核查及层报回复工作。

在此基础上,专项工作组延伸运用情报，进一步排查涉案人员在我国境内是否存在涉税违规的行为。专项工作组展开案头分析，对X某夫妇国内亲属年-年的纳税申报情况、双方借款合同等资料进行分析，对其借款能力及借款行为的真实性进行评估。另一方面，工作组溯查资金源头，重点对X某母亲银行账户的大额资金收支记录进行分析，筛选并锁定疑点企业。同时，对情报信息涉及的企业以及通过核查发现的其他关联企业的生产经营及申报纳税情况进行逐一排查。

最终，工作组获得了关键信息，即X某母亲为企业的实际投资者，企业向X某母亲大额转账的款项是向其借款。为此，工作组下户核查并调阅相关企业-年度财务报表、账册及凭证资料，核实X某母亲与企业间的资金往来情况。通过反复调查取证，确认了X某母亲以借款为由，长期套取其隐性持股企业的生产经营所得，再通过多名家族成员的香港银行账户逐步将国内投资所得向C国转移的基本事实。

依照有关规定，中山市某企业实际投资者X某母亲从投资企业处取得的借款，在纳税年度终了后尚未归还、又未用于企业生产经营的部分,应视同企业对其的红利分配。中山市地税局专项工作组依法要求企业按照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴X某母亲个人所得税共计.37万元。

值得注意的是，修正的个人所得税法增加了“纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算”的规定，将会对高净值人士的移民产生重大影响。

在新的个人所得税法下，高净值人士在进行财富管理、跨境投资、海外移民时，必须充分考虑反避税条款对经济活动的影响，尽早委托专业服务机构合理安排经济活动，避免产生税务风险。