新修改的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）增加了若干反避税条款，该法第八条参照《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第四十五条的规定，引入了“受控外国企业”的概念，即居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。

鉴于《个人所得税法》中的“受控外国企业”概念在我国立法上首先出自于《企业所得税法》，因此，本文拟参照《企业所得税法》及其实施条例、国家税务总局《特别纳税调整办法（试行）》等法律法规，以及近两年的实践，对居民个人的税务合规义务做简要概述。

一、《企业所得税法》中的“受控外国企业”及“安全港”规则

《企业所得税法》第四十五条规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。《企业所得税法实施条例》第一百一十八条规定，企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

从《企业所得税法》角度，构成“受控外国企业”的要件是：

1.主体资格。需为居民企业、或者居民企业和中国居民控制。

2.控制包括：

(1)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；

(2)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到上述规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

3.“受控外国企业”设立地为“白名单”（见下）以外的国家或地区。

4.对利润不作分配或者减少分配并非由于合理的经营需要。

《特别纳税调整办法（试行）》[注1]第八十四条，确定了“受控外国企业”的基本“安全港”规则，即：

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

(一)设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

(二)主要取得积极经营活动所得；

(三)年度利润总额低于万元人民币。

与上述“安全港”规则密切相关的，是认定“非低税率国家（地区）”的白名单制度，和“积极经营所得”的认定。

年1月21日，国家税务总局下发了《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[]37号），确定了白名单制度，据此，中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在以下十二个国家，即美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。

关于积极经营所得和消极所得。对居民企业而言，由于税率一致，并无太大的区分必要。对于非居民企业则有一定意义。参照《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》》第三条的规定，消极所得应包括股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得。

在国家对《个人所得税法》的“受控外国企业”没有作出进一步规定之前，以上《企业所得税法》的规定，对居民个人正确履行合规义务，具有重要参考意义。

二、“受控外国企业”规则与居民个人的税务合规

(一)境外投资税务报告义务

1.居民企业的境外投资税务报告义务

根据国家税务总局公告年第38号《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》，居民企业成立或参股外国企业，或者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份，符合以下情形之一，且按照中国会计制度可确认的，应当在办理企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》，居民企业在办理企业所得税年度申报时，如有适用企业所得税法第四十五条情形或者需要适用《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十四条规定的居民企业，还应附报《受控外国企业信息报告表》等与境外所得相关的资料信息。《国家税务总局关于做好居民企业报告境外投资和所得信息工作的通知（税总函[]号）》对此做了进一步规定。

2.居民个人的境外投资税务报告义务

国家税务总局《关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局年第7号）发布了修订后的个人所得税有关申报表，包括《个人所得税基础信息表（A表）（B表）》在内共有七类，其中的《个人所得税基础信息表》B表（适用于自然人纳税人基础信息的填报），需填写被投资单位名称、国家或地区、纳税人识别号（统一社会信用代码）、投资额和投资比例。从要求填写被投资单位的国家或地区一栏，应该理解为居民个人对境外投资负有申报义务。但从要求填写纳税人识别号（统一社会信用代码）的要来来看，境外投资企业未必持有类似信息。因此，对居民个人境外投资的税务报告义务，有待进一步明确。

(二)居民个人的纳税义务

对居民个人持有、运营、转让相应“受控外国企业”股权时涉及的纳税义务，以下案例具有参考价值。

1.从“苏州”案看持有“受控外国企业”涉及的个人所得税纳税义务

根据公开报道，苏州A投资公司于年9月在香港投资成立全资子公司B公司，但该公司一直未实现盈利。自年起，B公司开始扭亏为盈，并在年底实现净利润.6万元，但B公司并未进行利润分配。由于B公司设立在香港，不属于国家税务总局认定的“非低税率国家（地区）”，其利润总额超过万元，且其年经营收入主要为股息红利所得，税务机关由此对B公司作出相应纳税调整。在新的《个人所得税法》实施后，如果B公司的投资人是中国居民个人，根据《个人所得税法》第八条的规定，税务机关有权作出相应的纳税调整，当无疑问。

2.从“滨州”案看转让境外股权涉及的个人所得税纳税义务

A化工有限公司(以下简称“A公司”)注册于山东省滨州市。年6月，A公司在香港全资注册成立了B公司，注册资本万美元，主要从事国际贸易、信息咨询、投资等业务。之后，B公司在香港全资注册成立了C公司，C公司分别持有注册于山东省滨州市的D公司、E公司和F公司各90%的股权，剩余各10%的股权由A公司持有。年7月26日，B公司与荷兰G公司签订了股权转让协议，将C公司的全部股权以4.5亿元的价格转让给G公司，扣除相关成本后B公司最终取得股权转让收益3亿元。

“滨州案”涉及两个税务问题，即非居民企业间接转让中国居民企业股权引的税务问题和“受控外国企业”问题，前者不在本文讨论范畴内。由于本案中的B公司，与上述“苏州案”中的B公司都没有符合有关“安全港”规则，因此，对于其实现股权收益却不分配的行为，税务机关作出纳税调整的决定，是符合《企业所得税法》第四十五条的规定的。本案对居民个人的借鉴意义在于，如果B公司的股东是居民个人，在新的《个人所得税》实施前，严格意义上只触发第一个问题，即国家税务总局年第7号公告规定的非居民企业间接转让财产的企业所得税问题，新的《个人所得税法》实施后，则还存在根据该法第八条“受控外国企业”缴纳个人所得税的问题。

3.“南京案”与“受控外国企业”

“南京案”据报道是全国首例居民个人境外间接股权转让案。根据公开资料，-年，南京市某境外上市公司14名大股东通过其注册在英属维尔京群岛(BVI)的离岸公司，两次减持其境外上市主体股份，累计实现居额转让收益。税务机关发现，公司股东中年有7人、年有10人的减持收益部分已汇回国内。这证明BVI公司已经对股东做了分配，但部分减持收益留在了股东境外账户上。经过税企多轮的交涉，纳税人承认了BVI公司减持收益分配的事实，补缴了相应税款。

本文提及“南京案”与“受控外国企业”的关系的意义在于，税务机关是根据个人股东从境外公司取得分配收益这一事实（包括汇回国内减持收益），而不是根据反避税规则（包括“受控外国企业”规则），对有关个人股东征收个人所得税的。作为居民个人对全球所得均负有纳税义务，乃是不争的事实。根据当时有效的《个人所得税法》，如果BVI公司减持收益没有汇回国内分配给个人，而是留在境外，是否涉及个人所得税的缴纳，可能还是一个需要探讨的问题。

4.再投资是否属于对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的合理经营需要？

在为写作本文检索案例的过程中，笔者发现在“苏州案”中，税务机关检查人员提出，B公司历年形成的未分配利润仅做挂账处理，既没有用于拓展业务也没有用于再投资，因此A公司提出香港B公司未进行利润分配是为了企业长远经营发展，属于合理经营需要的理由不成立。

由于缺乏规范性文件和充分的案例支持，因为再投资而对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配是否属于合理经营需要，并没有明确的权威答案，“苏州”案至少提供了一个可以借鉴的理由。笔者建议国家税务总局应发布明确的规定，在现有的“安全港”规则基础上，进一步对“合理经营需要”、“积极经营所得”等作出界定，以便居民明确自己合规义务，减少争议。

就再投资涉及的受控外国企业不作或减少利润分配问题，笔者建议的“安全港”规则是：

(1)这种再投资首先必须符合中国有关境外投资的规定，包括商务部、发改委和外管局有关备案、登记的要求；

(2)如果再投资系对中国的投资，还应符合中国的外资立法的规定；

(3)允许不纳入调整范围的再投资金额，建议以实缴（paidup）而不是认购（subscribed）为准。

刘向明国浩南京公室合伙人

注释：

[1]《特别纳税调整办法（试行）》第四、五、十一和十二章，被年国家税务总局公告年第6号国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告废止，但第84条仍然有效。